Neues Aktienrecht – Änderungen im Anhang zur Jahresrechnung

Das Gesetz verlangt, dass der Gesamtbetrag der Nettoauflösung stiller Reserven offengelegt wird, wenn dadurch das erwirtschaftete Ergebnis wesentlich günstiger dargestellt wird. Diese Bestimmung führt, falls das Ergebnis der Erfolgsrechnung daraus wesentlich günstiger dargestellt wird, zu einer Ausweispflicht der Auflösung der stillen Reserven. Offenzulegen ist nur der Nettobetrag der aufgelösten stillen Reserven. Die Summe des Nettobetrages wird wie folgt errechnet:

Summe der in der Rechnungsperiode aufgelösten stillen Reserven

./. Summe der in der Rechnungsperiode gebildeten stillen Reserven

= Nettobetrag der aufgelösten stillen Reserven

Die verlangte Offenlegung wird nach verbreiteter Praxis als reiner Betrag der gesamthaften Reservenauflösung aufgefasst, also nicht um Änderungseffekte in den latenten Steuern korrigiert.

Im Anhang der Jahresrechnung sind weitere vom Gesetz verlangte Angaben zu machen. Darunter fallen insbesondere folgende Offenlegungen:

• Ist die Fortführung des Unternehmens als Ganzen oder in Teilen verunmöglicht oder nicht mehr beabsichtigt, ist der Einfluss auf die wirtschaftliche Lage darzustellen. Neben Ausführungen zum Hintergrund der Abweichung von der Annahme der Fortführung (beispielsweise Ursachen, betroffene Unternehmensteile, eingeleitete oder geplante Massnahmen etc.) müssen die betragsmässigen Effekte in der Erfolgsrechnung aus der Umstellung auf Liquidationswerte sowie die Auswirkungen auf die Bilanzstruktur erläutert werden. Besteht eine wesentliche Unsicherheit, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Tätigkeit aufwerfen kann, sind entsprechende Offenlegungen vorzunehmen.
• Erfolgt die Rechnungslegung in der für die Geschäftstätigkeit wesentlichen Währung, müssen im Anhang die verwendeten Umrechnungskurse für die Angaben in Landeswährung offengelegt und allenfalls erläutert werden. Neben der blossen Offenlegung der verwendeten Umrechnungskurse sind auch Angaben zur Umrechnungsmethode zu machen.
• Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber direkt oder indirekt Beteiligten und Organen sowie gegenüber Unternehmen, an denen direkt oder indirekt eine Beteiligung besteht, müssen jeweils gesondert im Anhang ausgewiesen werden, sofern diese nicht bereits in der Bilanz offengelegt werden.
• Personalaufwand und in einer Position Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens bei Anwendung der Absatzerfolgsrechnung
• Unternehmen, die Anleihensobligationen ausstehend haben, müssen Angaben zu deren Beträgen, Zinssätzen, Fälligkeiten und weiteren Konditionen machen.
• Hinweis auf Bewertung zum Kurs oder Marktpreis am Bilanzstichtag bei Aktiven mit Börsenkurs oder einem anderen beobachtbaren Marktpreis sowie gesonderte Offenlegung des Gesamtwerts der entsprechenden Aktiven, aufgeteilt in Wertschriften und übrige Aktiven, die zum Börsenkurs oder beobachtbaren Marktpreis bewertet wurden
• Betrag der Schwankungsreserve bei Bewertung zum Börsenkurs oder beobachtbaren Marktpreis, sofern der Betrag nicht aus der Bilanz ersichtlich ist
• Angaben über Gegenstand und Betrag von Aufwertungen nach Art. 725c OR
• Angaben gemäss Spezialgesetzen

Es ist der Bestand eigener Anteile offenzulegen, die das Unternehmen selbst oder die von ihm kontrollierten Unternehmen halten (Art. 959c Abs. 2 Ziff. 4 OR). Des Weiteren verlangt das Gesetz, dass der Erwerb und die Veräusserung eigener Anteile sowie die Bedingungen, zu denen die Anteile erworben oder veräussert wurden, ausgewiesen werden.

Die Offenlegungspflicht steht primär im Zusammenhang mit den aktienrechtlichen Vorschriften und soll den Anteilseigner bzw. den Aktionär in die Lage versetzen, die Stimmrechtsverhältnisse an der Generalversammlung, die Beachtung des Gleichbehandlungsprinzips der Aktionäre und die Befolgung des Veräusserungsgebots zu überprüfen. Deshalb ist jeweils per Bilanzstichtag die Anzahl eigener Anteile offenzulegen, die von der Gesellschaft selbst und von Gesellschaften, an denen sie beteiligt ist, gehalten werden.

Darüber hinaus müssen Angaben über den Erwerb und die Veräusserung eigener Anteile gemacht werden. Zumindest anzugeben sind das Datum, die Anzahl und die Art der Anteile, der bezahlte Preis sowie weitere Bedingungen wie beispielsweise Rückkaufvereinbarungen. Bei einer grossen Anzahl von Transaktionen mit eigenen Anteilen ist eine zusammenfassende Darstellung vertretbar (beispielsweise monatliche oder quartalsweise Zusammenfassungen der Käufe und Verkäufe mit Angabe der durchschnittlich bezahlten Kurse und der bezahlten Tiefst- und Höchstkurse).

Zudem verlangt das Gesetz die Offenlegung der Anzahl eigener Anteile bei Unternehmen, an denen das bilanzierende Unternehmen beteiligt ist (Art. 959c Abs. 2 Ziff. 4 OR). Bezüglich des Erwerbs von Aktien einer Gesellschaft durch ein Tochterunternehmen, an dem sie mehrheitlich beteiligt ist, gelten die gleichen Einschränkungen und Folgen wie für den Erwerb eigener Aktien (Art. 659b OR). Deshalb ist es sachgerecht, von Transaktionen mit eigenen Anteilen bei Beteiligungen zu sprechen, wenn das rechnungslegungspflichtige Unternehmen das andere Unternehmen kontrolliert, da nur in solchen Fällen die erforderlichen Informationen für eine gesetzeskonforme Behandlung zur Verfügung stehen. Entsprechend ist der Erwerb «eigener» Anteile durch ein nicht kontrolliertes Unternehmen im Sinne des Gesetzes nicht von der Ausweispflicht erfasst, soweit der Erwerb auf dessen eigene Rechnung erfolgt ist.

Der Restbetrag der Verbindlichkeiten aus kaufvertragsähnlichen Leasinggeschäften und anderen Leasingverpflichtungen ist auszuweisen, sofern diese nicht innerhalb von zwölf Monaten ab Bilanzstichtag auslaufen oder gekündigt werden können.

Sind die Leasingverbindlichkeiten gesondert bilanziert, erübrigt sich eine separate Angabe im Anhang. Im Sinne einer transparenten Darstellung ist es jedoch sinnvoll, sämtliche Leasingverbindlichkeiten, also auch die bilanzierten, im Anhang auszuweisen. Auszuweisen sind all jene Leasingverpflichtungen, die nicht innerhalb von zwölf Monaten gekündigt werden können oder innerhalb dieser Zeit auslaufen. Die blosse Möglichkeit zur Kündigung gemäss den Vereinbarungen im Leasingvertrag ist für sich alleine jedoch nicht ausreichend. Vielmehr muss das Unternehmen tatsächlich in der Lage sein, eine Kündigung des Leasingvertrags aus wirtschaftlicher Sicht vornehmen zu können. Hierbei sollte beispielsweise in Betracht gezogen werden, ob das Unternehmen allfällige Entschädigungszahlungen aus einem vorzeitigen Vertragsausstieg zu leisten vermag oder angemessene Alternativen findet, sofern es sich bei den Leasinggegenständen um betriebsnotwendige Anlagen handelt.

Langfristige Mietverträge sind den Leasingverbindlichkeiten im engeren Sinne wirtschaftlich gleichzusetzen. Somit müssen auch langfristige Mietverträge, die nicht innerhalb von zwölf Monaten auslaufen oder gekündigt werden können, im Anhang offengelegt werden. In diesem sind die gesamten auf den Bilanzstichtag dem Leasinggeber gemäss Leasingvertrag noch zu leistenden Beträge einschliesslich Zinsen und Kosten auszuweisen, und zwar in voller Höhe, und nicht bloss der Teil, der erst nach zwölf Monaten fällig ist. Der Restbetrag muss hierbei zum Nominalwert ausgewiesen werden. Bei den langfristigen Mietverträgen muss der bis zum Vertragsende bzw. zum Ablauf der Kündigungsfrist noch geschuldete Restmietzins (Nominalwert) ebenfalls ausgewiesen werden.

Zwar besagt das Gesetz lediglich, dass der Restbetrag der Verbindlichkeiten aus kaufvertragsähnlichen Leasinggeschäften oder anderen Leasingverpflichtungen offenzulegen ist. Das kann jedoch bei wesentlichen und sehr langfristigen Verpflichtungen ohne nähere Hinweise auf die Fälligkeiten eine zu unpräzise Information sein. Damit sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können, ist es in diesen Fällen zu empfehlen, die Leasingverbindlichkeiten in der für langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten vorgesehenen Form darzustellen.

Das Gesetz verlangt, dass Verbindlichkeiten gegenüber Vorsorgeeinrichtungen ausgewiesen werden müssen. Üblicherweise genügt es, einen Gesamtbetrag auszuweisen. Bestehen indes unterschiedliche Arten von wesentlichen Verpflichtungen, ist eine Aufteilung des Bilanzpostens zu empfehlen.

Mit dem Ausweis der Verbindlichkeiten gegenüber der Vorsorgeeinrichtung soll das Ausmass der Verschuldung eines Unternehmens gegenüber dessen Vorsorgeeinrichtung beurteilt werden können. Der Gesetzgeber hat in erster Linie eine Kontrollmöglichkeit geschaffen, die im Interesse der Destinatäre der Vorsorgeeinrichtung liegt. Das ist ein anderer Informationszweck als der in der internationalen Rechnungslegung mit der Offenlegung von Vorsorgeverpflichtungen verfolgte. Dort geht es vielmehr um den Hinweis, welche künftigen Lasten aus den Vorsorgeplänen auf das Unternehmen zukommen. Die Ausweispflicht ist unabhängig von der Form der Vorsorge zu verstehen (eigene Vorsorgeeinrichtung oder Anschluss an eine Sammel-/Gemeinschaftseinrichtung).

Die Mindestgliederung der Erfolgsrechnung sieht den separaten Ausweis ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwendungen und Erträge vor.

Wesentliche Posten müssen im Anhang erläutert werden, wie beispielsweise Ursachen eines solchen Ereignisses (Schadensfall etc.). Eine Aufteilung der Anhangsangabe in «ausserordentlich», «einmalig» oder «periodenfremd» ist nicht notwendig, da eine solche Unterteilung in der Praxis oftmals schwierig oder gar unmöglich ist.

Weitere Positionen müssen in der Erfolgsrechnung oder im Anhang einzeln ausgewiesen werden, sofern dies für die Beurteilung der Ertragslage durch Dritte wesentlich oder aufgrund der Tätigkeit des Unternehmens üblich ist.

Wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag müssen im Anhang offengelegt werden. Das Gesetz enthält keine weiteren Ausführungen dazu. Die Botschaft hält diesbezüglich fest, dass sowohl über positive als auch über negative Ereignisse zu informieren ist, die zwischen dem Bilanzstichtag und der Freigabe der Jahresrechnung durch das zuständige Organ eintreten. Offen gelegt werden müssen die Art des Ereignisses und eine Schätzung der finanziellen Auswirkungen. Ist eine Schätzung nicht möglich, ist dies anzugeben.

Hinsichtlich Ereignissen wird in der Rechnungslegungspraxis nach dem Bilanzstichtag zwischen solchen unterschieden, deren Ursache bereits am Bilanzstichtag bestand, und solchen, deren auslösende Ursache erst nach dem Bilanzstichtag eintrat. Besteht die Ursache für ein Ereignis bereits am Bilanzstichtag, ist das Ereignis in der Jahresrechnung des abgelaufenen Geschäftsjahres buchungspflichtig, wenn das Unternehmen nach dem Bilanzstichtag zusätzliche Informationen dazu erhält.

Tritt die auslösende Ursache erst nach dem Bilanzstichtag ein, wird das Ereignis grundsätzlich nicht in der Jahresrechnung erfasst, muss aber im Anhang ausgewiesen werden. Bei der Erstellung der Jahresrechnung sind die Wertansätze anzuwenden, die am Abschlussstichtag gelten, denn die Bilanz ist eine Stichtagsrechnung. Eine Ausnahme dazu besteht, wenn das Ereignis nach dem Bilanzstichtag dazu führt, dass die Fortführungsfähigkeit des Unternehmens nicht mehr gegeben ist. In solchen Fällen darf die Jahresrechnung nicht mehr auf Basis von Fortführungswerten erstellt werden. Buchungspflichtige Ereignisse unterliegen keiner Offenlegung unter diesem Titel, da sie bereits in der Jahresrechnung erfasst sind. Sie können aber aus Gründen der Transparenz weiter erläutert werden.

Weiter empfiehlt es sich auch, das Datum anzugeben, an dem die Jahresrechnung durch das zuständige Gremium (beispielsweise den Verwaltungsrat bei einer Aktiengesellschaft) freigegeben wurde. Dadurch wird klargestellt, bis zu welchem Zeitpunkt Ereignisse nach dem Bilanzstichtag in der Jahresrechnung berücksichtigt sind.

Nachfolgend sind einige Beispiele von Ereignissen nach dem Bilanzstichtag sowie deren Behandlung in der Rechnungslegung aufgeführt:

• Meldet ein Schuldner nach dem Abschlussstichtag Konkurs an oder wird seine Zahlungsunfähigkeit bekannt, muss für die Forderungen eine Wertberichtigung gebildet werden.
• Ein Streik kurz vor Jahresende kann in neuer Rechnung (beispielsweise wegen verspäteter Ablieferung) zu Konventionalstrafen führen, die als Aufwand des alten Jahres zurückgestellt werden müssen.
• Werden nach dem Abschlussstichtag, jedoch vor Erstellung der Jahresrechnung Prozesse gegen den Bilanzierenden angestrengt, ist eine Rückstellung zu bilden, sofern das prozessauslösende Ereignis vor dem Bilanzstichtag eingetreten ist.
• Negative Prozessentscheide in Verfahren, die vor dem Abschlussstichtag zu laufen begonnen haben, sind bei der Bilanzierung zu berücksichtigen. Positive Entscheide, die vor der Erstellung der Bilanz bekannt werden, wirken sich ebenfalls aus, indem beispielsweise eine in früheren Jahren dafür gebildete Rückstellung aufgelöst werden kann.
• Entsteht nach dem Abschlussstichtag, jedoch vor Erstellung der Jahresrechnung an einer bedeutenden Produktionsanlage ein grösserer Elementarschaden, so stellt dies ein offenlegungs-, aber kein buchungspflichtiges Ereignis dar.
  
  

Weitere Ereignisse nach dem Bilanzstichtag sind zum Beispiel:

• Gründe des vorzeitigen Rücktritts oder der Abberufung der Revisionsstelle Tritt eine Revisionsstelle zurück, muss sie den Verwaltungsrat über die Gründe informieren. Erfolgt der Rücktritt der Revisionsstelle vorzeitig, müssen die Gründe im Anhang offengelegt werden. Der Verwaltungsrat muss zudem die nächste Generalversammlung über die Gründe des Rücktritts informieren. Gemäss Botschaft vom 23. Juni 2004 ist diese doppelte Information erforderlich, weil einerseits die nächste Generalversammlung nicht in jedem Fall erst nach Offenlegung der Jahresrechnung stattfindet (d.h., es kann sich um eine ausserordentliche Generalversammlung handeln) und andererseits der Adressatenkreis der Jahresrechnung über die Teilnehmer an der Generalversammlung hinausreicht. Ein vorzeitiger Rücktritt liegt vor, wenn die Revisionsstelle vor Ablauf der Amtsdauer zurücktritt, ohne dass sie der Generalversammlung Bericht über die Revision erstattet. Nicht als vorzeitiger Rücktritt kann somit ein Rücktritt auf das Ende der Amtsperiode ohne Wiederwahl bezeichnet werden, wenn der Generalversammlung ein Bericht der Revisionsstelle zur letzten Jahresrechnung vorliegt und die Abnahme der Jahresrechnung erfolgt. Ebenso gilt eine Abberufung der gewählten Revisionsstelle durch die Generalversammlung nicht als vorzeitiger Rücktritt. Wortlaut und Umfang der Offenlegung richten sich nach der Begründung der Revisionsstelle, die bei einem vorzeitigen Rücktritt in der Regel schriftlich vorliegen dürfte. Die Generalversammlung kann die Revisionsstelle nur aus wichtigen Gründen abberufen. Bei einer Abberufung sind die Gründe, die dazu geführt haben, ebenso im Anhang offenzulegen.

Unternehmen, die von Gesetzes wegen zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind, gelten als grössere Unternehmen im Sinne des Rechnungslegungsrechts. Sie müssen u.a. zusätzliche Angaben im Anhang der Jahresrechnung machen. Auf die Erstellung eines erweiterten Anhangs kann verzichtet werden, wenn das Unternehmen selbst oder eine juristische Person, die das Unternehmen kontrolliert, eine Konzernrechnung nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung erstellt.

Zusätzlich offengelegt werden müssen:

• Angaben zu den langfristigen verzinslichen Verbindlichkeiten, aufgeteilt auf folgende Fälligkeiten:
  - innerhalb von einem bis fünf Jahren;
  - nach fünf Jahren.
• Honorar der Revisionsstelle, je gesondert für:
  - Revisionsdienstleistungen;
  - andere Dienstleistungen.

Langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten sind Bestandteil der Mindestgliederung. Somit orientiert sich der Ausweis an der Darstellung in der Bilanz. Fälligkeiten von langfristigen Verbindlichkeiten innerhalb eines Jahres (kurzfristiger Anteil langfristiger Verbindlichkeiten) sind grundsätzlich als kurzfristige verzinsliche Verbindlichkeiten zu bilanzieren und demzufolge nicht mehr Bestandteil der langfristigen verzinslichen Verbindlichkeiten.

Die Offenlegung der Honorare der Revisionsstelle soll Anhaltspunkte für die Beurteilung von ihrer Unabhängigkeit geben. Als Revisionsdienstleistungen gelten alle gesetzlichen Prüfungsdienstleistungen. Bei einem konzernrechnungspflichtigen Unternehmen umfassen die Revisionsdienstleistungen auch die Prüfung der Konzernrechnung. Offenzulegen sind die periodengerecht im Aufwand erfassten Honorare («Accrual-Prinzip»). Alle übrigen Dienstleistungen der Revisionsstelle gelten als «andere Dienstleistungen». Die entsprechenden Honorare können nach dem Accrual-Prinzip oder auf Basis der während des Geschäftsjahres in Rechnung gestellten Beträge ausgewiesen werden.

Als Minimalangaben sind für jede Anleihe Anleihensbetrag, Zinssatz, Fälligkeit und weitere Konditionen (beispielsweise Währung, Wandel- und Optionsrechte etc.) aufzuführen.

Gesellschaften, deren Aktien an einer Börse kotiert sind, veröffentlichen das Ergebnis der Lohngleichheitsanalyse im Anhang der Jahresrechnung. Offenlegungspflichtig ist das Ergebnis der Lohngleichheitsanalyse des berichterstattenden kotierten Unternehmens selbst. Im Sinne der Intention des Gesetzgebers wird empfohlen, die Ergebnisse der Lohngleichheitsanalyse für kontrollierte Tochterunternehmen ebenfalls im Einzel- oder Konzernabschluss des berichterstattenden kotierten Unternehmens offenzulegen. Ein reiner Verweis auf eine Berichterstattung ausserhalb der Jahresrechnung, beispielsweise auf einen Corporate-Governance-Bericht, gilt als nicht zulässig.